Волько Анастасія, старший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
Податкова інспекція з метою доведення юридичних фактів намагається використовувати різні документи з кримінальних проваджень у податкових спорах з платниками податків.
Адміністративні суди загалом вірно застосовують та визначають обсяги та в цілому можливість використання різних документів з кримінальних проваджень в якості доказів різних фактів, але є випадки неоднакової судової практики.
Сьогодні є більше спроб податкових органів використати для обґрунтування власних позицій в суді та під час перевірок протоколи допитів різноманітних людей, проведених під час кримінальних проваджень, акти вилучення документів, акти відсутності за місцем реєстрації платника податків, ухвали суду, які винесені під час досудового розслідування чи під час судового розгляду кримінальних справ, вироки суду. Однак, не всі перераховані документи можуть буди доказами у адміністративному суді та мати преюдиційне значення (преюдиція – докази, які містять встановлені обставини, які не потребують повторного доказування у суді). Тому платникам податків потрібно уважно аналізувати всі документи, на які роблять посилання податкові органи в судах.
Кримінальні провадження, відкриті слідчим управлінням фінансових розслідувань ДФС України або головним управлінням поліції, відносно посадових осіб – директора підприємства чи головного бухгалтера, безпідставно поширюють на саме підприємство, а не його посадових осіб. Як правило, слідчі кваліфікують дії посадових осіб підприємства за ст. 205 “Фіктивне підприємництво”, ст. 209 “Легалізація (відмивання) доходів, отриманих незаконним шляхом”, ст. 212 “Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)”, ст. 190 “Шахрайство” Кримінального кодексу України.
Внаслідок порушення кримінального провадження слідчі ініціюють проведення позапланової перевірки підприємств, в яких посадові особа, як правило директор, підозрюється у вчиненні вищенаведених злочинів. Виникає питання законності підстав для проведення таких перевірок, так як господарська діяльність підприємства є окремим механізмом, який діяв до відкриття кримінального провадження відносно його директора, під час досудового розслідування та після винесення рішення судом. Однак завжди є нюанси. Посаду директора можуть займати різні люди, в різний проміжок часу та не завжди рішення про вчинення або не вчинення окремих дій приймає директор особисто. Деякі категорії питань вирішуються власниками підприємства, наприклад рішення про продаж основних засобів, про укладання кредитних договорів.
Проте, головне питання виникає навіть не в законності підстав проведення перевірки підприємства за конкретний період або перевірки взаємовідносин підприємства з конкретно визначеними контрагентами, а в тому як результати перевірки, які потім оскаржуються в адміністративних судах співвідносяться до фактів, встановлених в кримінальному провадженні відносно посадових осіб підприємства. Проблему вирішення податкових спорів в даному контексті та шляхи вирішення такої проблеми ми розглянемо більш детальніше з урахуванням аналізу судової практики.
- Які документи кримінального провадження можуть бути визнані адміністративним судом преюдиційними? Чи може протокол допиту, який містить відомості про обставини, час та місце вчинення злочину вважатися преюдиційним фактом у адміністративному спорі? Відповідаючи на ці питання треба зазначити наступне.
В Кодексі адміністративного судочинства України (надалі – КАС України) міститься норма, яка визначає підстави для звільнення від доказування, будь-то податковий орган чи платник податку, який перевірявся. Так, відповідно до ст. 72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. Обставини,визнані судом загальновідомими, не потрібно доказувати. Обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання. Вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов’язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Листом Вищого адміністративного суду України від 14.11.2012 у справі №2379/12/13-12 преюдиційність вищевказаної норми права конкретизовано:
- судам варто враховувати, що норма ч. 4 ст. 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов’язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб;
- адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Таким чином, у такому роді спорах, посилання податкового органу на протоколи допиту свідків у кримінальній справі, де ще немає вироку по справі – не є належним доказом.
На підтверження цієї позиції у своїй ухвалі Вищій адміністративний суд України (надалі – ВАСУ) від 30.10.2013 у справі №К/9991/72665/12 зазначив: «протоколи допиту свідків не є допустимими доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, а тому дана обставина судами обґрунтовано не взята до уваги як доказ порушення позивачем податкового законодавства».
Більше того, ВАСУ йде далі, і в рішенні від 26.08.2015 по справі №К/800/60969/14 вказує наступне: «обов’язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об’єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов’язковою для адміністративного суду».
Таким чином, доки немає вироку по кримінальній справі щодо контрагента (посадових осіб контрагента), показання свідків з кримінального провадження не є належними та допустимими доказами в адміністративній справі та не можуть використовуватись податковою при розгляді.
Більше того, суд самостійно повинен кваліфікувати поведінку (діяльність) контрагента та прийти до власних висновків з урахуванням доказів у конкретно – визначеній справі з урахуванням принципів «належності» та «допустимості» формування доказової бази в адміністративній справі.
Відносно первинних бухгалтерських документів висловився Верховний суд України в рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 вказавши, що господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Більше того, при вирішенні такого роду справ акцент вищих адміністративних судів робиться на те, що при розгляді конкретної справи, суди доводи податкового органу мають перевіряти та оцінювати. Зокрема, суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. Така позиція викладена в постанові Верховного суду України від 26.04.2016 у справі № 2а-4201/11/2670.
З огляду на викладене вище, аргументами у податковому спорі з податковими органами може виступати «презумпція невинуватості» та «презумпція добросовісності платника податків».
Відповідно до ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Разом з тим, «презумпція добросовісності платника податків» означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об’єктивно відтворюють господарські операції, що є об’єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов’язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов’язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного.
Таким чином, якщо після перевірки податковий орган надіслав податкові повідомлення-рішення про податкові зобов’язання, які виникли у підприємства за період діяльності директора, якого звинувачують у вчиненні злочину у підприємства є всі підстави для оскарження таких повідомлень-рішень та захистити свою діяльність від втручання з боку податкової. Тим часом, як податковий орган може накласти такі податкові зобов’язання лише за наступних обставин:
- є вирок відносно директора підприємства, в якому зазначено, що саме в той період (період, за який проводилась перевірка), саме з конкретним контрагентом та конкретна поставка була визнана незаконною (надано послуги, виконано роботи);
- є вирок відносно директора контрагента, в якому зазначено, що саме в той період (період, за який проводилась перевірка), саме з підприємством, яке перевірялось була проведена незаконна поставка(надано послуги, виконано роботи);
- є постанова про притягнення до адміністративної відповідальності директора підприємства (директора контрагента) за ст. 190, 205, 209, 212 КК України.
За інших підстав податковий орган навіть з урахуванням відкритого кримінального провадження не має жодного права накладати податкові зобов’язання підприємства, знімати податковий кредит або просто проводити перевірки без доручення слідчого, втручаючись в господарську діяльність підприємства.
Пропонуємо наступні практичні заходи захисту діяльності підприємства від подальшої судової тяганини з податковими органами:
- Перевірити контрагента в:
а) Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань;
б) Єдиному державному реєстрі судових рішень;
в) Податкових та інших базах: матеріальний стан, штат працівників, платник ПДВ, заборгованість по бюджетним зобов’язанням, тощо.
2) Ознайомитися з установчими документами контрагента та перевірити наявність та/або обмеженість повноважень його керівника;
3) Отримати оригінали підписаних з контрагентом договорів (для можливих експертиз).
- Чи може судом при винесенні рішення бути врахована ухвала про закриття провадження у зв’язку із закінченням строків притягнення до кримінальної відповідальності?
Ми розібралися які докази є належними в адміністративному судочинстві та які факти є преюдиційними. Проте, як бути з ухвалою суду про закриття провадження у зв’язку із закінченням строків притягнення до кримінальної відповідальності? Як правило в таких ухвалах у мотивувальній частині зазначається що директор визнав вину, наприклад в проведенні поставки товару без фактичного руху товару для отримання податкової вигоди. Чи може ця обставина мати преюдиційне значення для адміністративного суду? Ці пояснення директора містяться в протоколі, жодних інших доказів у слідчого немає, всі первинні документи у підприємства вилучені, проте, з аналізу даних документів господарська операція з поставки товару підтверджується. В такому разі, частіше за все підозрювані себе обумовлюють за для закриття кримінальної справи та звільнення від кримінальної відповідальності у зв’язку з пропущенням строків. Але, з другого боку у податкового органу вже в адміністративному судочинстві є докази, а саме протокол допиту із зізнанням директора, на підставі чого були винесені податкові повідомлення-рішення, які скасовувати, навіть за відсутності вироку, вони не збираються
Адміністративні суди по різному реагують на такі ухвали. Начебто, вина директора в судовому порядку встановлена, проте від кримінальної відповідальності він звільнений і провадження закрито.
При винесені рішення щодо законності прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень суди встановлюють підтвердження фактичних обставин справи (в даному випадку проведення поставки товару) з документальним підтвердженням руху товару та коштів по особовим рахункам підприємства і його контрагента. Проте, як бути з тим, що всі первинні документи, які вилучені під час обшуку слідчими органами, не надаються в адміністративний суд при вирішенні податкового спору. Чи достатньо для суду лише показів директора? Чи потрібно все ж таки витребувати первинні документи у районного суду, в якому розглядалась кримінальна справа?
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України обов’язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов’язку.
В рішенні Верховного суду України від 22.03.2016 у справі №810/6201/14 визначено, що докази, на які посилаються сторони в обґрунтування своїх вимог та заперечень, є обов’язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у адміністративній справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції відображеної в податковому обліку і які повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, тощо.
Вищий адміністративний суд України акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Таким чином, важливим фактором у змагальності сторін в адміністративному судочинстві є рівність сторін у доказуванні. А відсутність первинних документів позбавляє підприємство, яке намагається скасувати податкове рішення довести реальність здійснення господарської операції.
В разі, якщо вже йде процедура судового оскарження, рекомендовано:
1) Намагатись зупинити провадження до моменту оголошення вироку по кримінальній справі контрагента (правова підстава – п. 3 ч. 1 ст. 156 КАС України);
2) Заявляти клопотання щодо проведення експертизи (підпису посадової особи – «уявного директора» контрагента) та наполягати на його задоволенні (правова підстава: ст. 81 КАС України);
3) Допитувати осіб контрагента (представників, «уявного директора») в якості свідків (правова підстава: ст. ст. 77, 78 КАС України);
4) Подавати обґрунтовані заперечення та/або пояснення з посиланням як на національну судову практику, так і практику Європейського суду)
5) Доводити правило «індивідуальної відповідальності», необізнаності про можливу фіктивність контрагента, наявність всіх первинно – бухгалтерських документів, правову природу, наслідки угоди та взаємозв’язок між ними, тощо;
6) «Приймати участь» у кримінальному провадженні щодо фіктивного контрагента з метою закриття кримінального провадження.
7) Не оговорювати себе у вчиненні злочину, з метою скорішого вирішення спору та закриття провадження, подумайте про подальшу долю Вашого бізнесу.
Проте, навіть дотримавшись всіх юридичних порад та практичних рекомендацій, необхідно пам’ятати, що кожна ситуація є індивідуальної зі своїми тонкощами та особливостями, які потребують дослідження та аналізу.
