Анастасія Волько
старший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
01.01.2017 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016 року. Законом внесені суттєві зміни до розділів Податкового кодексу України, які стосуються адміністрування податків та зборів, зокрема, податку на прибуток, ПДФО, ПДВ, акцизного податку, плати за землю та податку на майно, спеціальних податкових режимів тощо.
Проте, при проведенні перевірки взаємовідносин платника податків з його контрагентами у податкових органів залишились старі системні питання, а акт перевірки містить все ті ж формулювання ведення господарської діяльності, зокрема «нереальність господарської операції», «фіктивність підприємства/контрагентів», «недійсність угоди», «безтоварність господарської операції», «не підтвердження господарської операції», «укладення договорів з метою отримання податкової вигоди» та ін.
Історія таких «податкових» висловів почалась ще з 2012 року, коли в актах перевірки всі як один інспектори стверджували про «нікчемність господарської операції», проте це тривало до тих пір, доки Вищий адміністративний суд України поставив однозначну крапку з цього питання. Так, в рішенні від 08.01.2013 у справі №2а-15113/11/2670 Вищий адміністративний суд України зазначив, що твердження податкового органу про нікчемність укладених позивачем з контрагентом правочинів є необґрунтованими належними засобами доказування припущеннями, оскільки, позиція податкового органу щодо суперечності спірних угод інтересам держави не підкріплена належними доказами чи відповідними судовими рішеннями.
Далі, в актах перевірки зустрічались терміни «нереальність операцій», а підприємства докладали чимало зусиль, що б судовому порядку довести, що наприклад поставка товару є абсолютно «реальною», навіть за відсутності товарно-транспортних накладних, якщо така поставка здійснювалась власним транспортним засобом покупця.
Не залишаються поза увагою постійні питання податкового органу щодо:
1) місце зберігання товару;
2) спосіб перевезення;
3) подальша реалізація купленого товару та економічної вигода від такої реалізації.
Здавалось би, що відповіді на деякі з цих питань є цілком очевидними, проте, підтвердити це документально вже в судовому порядку є досить складним. Як це документально підтвердити, і головне навіщо, Ви можете дізнатися нижче.
Не дивлячись на судову практику в податкових спорах, яка в більшості випадків склалась на користь платника податків, Верховний суд України нещодавно дійшов висновку, що документи видані контрагентом засудженим за фіктивне підприємництво не підтверджують реальність господарських операцій платника податку навіть, якщо мають всі передбачені законом реквізити. 22.11.2016 року Верховний суд України у справі №826/11397/14 за позовом ТОВ «Укрмедсервіс» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень зробив висновок, що «первинні документи, такі як копії актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) з додатками, рахунків-фактур, податкових накладних, платіжних доручень, податкової звітності) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими Державною податковою інспекцією фактами ознак фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства».
Але в більшості випадків, суди в рішеннях обґрунтовують позицію щодо підтвердження господарської операції, навіть за відсутності одного із первинних документів, або документів бухгалтерської звітності в разі якщо помилка у звітності чи оформленні первинного документу не є значною або не впливає на кінцевий результат господарської операції. Зверніть увагу, що у змісті більшості актів перевірки наявність первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують взаємовідносини підприємства з контрагентами посадові особи, які проводили перевірку не заперечують, а лише стверджують, що для здійснення такої операції, наприклад поставки недостатньо надано документів. Так, при купівлі лісового матеріалу, платник податків не надав документів, які підтверджують де саме цей матеріал зберігався до його кінцевого використання у виробництві. Начебто, власних приміщень немає, не укладено договори оренди приміщення та інше. Але сфера питань подальшого використання матеріалу після закупки, в тому числі і його зберігання не входить до сфери господарської операції з контрагентом, в якого підприємство купувало матеріал з подальшим формуванням податкового кредиту, а тому і не може бути предметом сумніву «реальності» проведення конкретної господарської операції у податкового органу.
Суди часто відхиляють такі сумніви податкових органів. Прикладом цьому є рішення Київського апеляційного адміністративного суду України від 22.12.2016 року по справі №810/1998/16, в якому суд зазначив, що «фактичне виконання договірних зобов’язань за вказаними господарськими операціями підтверджується наступними первинними бухгалтерськими документами: договором, видатковими накладними, податковими накладними, оборотно-сальдовими відомостями та банківськими виписками.
Вищезазначені документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Відповідно до п. 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. На момент укладення договору, контрагенти підприємства мали Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. Крім того, суд враховує, що предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання товарів та послуг і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Так, для підтвердження будь-якої господарської операції достатньо того, що:
- Підприємство має право займатися таким видом діяльності по КВЕД;
- Підприємство уклало договір з контрагентом або домовилось усно (в такому разі контрагент повинен у своїй звітності теж відобразити господарську операцію);
- Підприємство відобразило цю операцію у податковій і бухгалтерській звітності;
- На поставку/відвантаження товару наявні податкові, видаткові накладні/вантажні накладні, акти приймання передачі.
І цього достатньо, ці факти повністю підтверджують правомірність формування податкового кредиту. Для підтвердження іншого роду операцій, можливі і інші документи, такі як договори лізингу, договір субпідряду, специфікації та інші.
Слід додати, що податковий орган не має повноважень стверджувати про недійсність договору. Договір є дійсним на момент складання акту перевірки, їх недійсність в судовому порядку не визнавалась.
Головною підставою вважати правочин нікчемним являється її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в акті висновки є суто суб’єктивною думкою державного ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку.
Згідно зі ч. 1 ст. 204 Цивільного кодексу України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаним судом недійсним (презумпція правомірності).
Стосовно посилань податкового органу на відсутність товарно-транспортних накладних, які підтверджували б факт транспортування або отримання транспортних послуг, зазначимо наступне.
Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов’язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Жодних договорів про перевезення товару підприємство не укладало, перевізників або експедиторів не залучало, що виключає необхідність складати товарно-транспортну накладну.
Таким чином, відсутність товарно-транспортних накладних чи подорожніх листів може свідчити лише про факт порушення правил перевезень автомобільним транспортом, що не пов’язане з дотриманням вимог податкового законодавства, і не спростовує факту здійснення господарських операцій.
Часто в господарській діяльності зустрічаються випадки, коли транспортний засіб є власністю скажімо покупця, і перевезення покупець здійснює особисто, а тому в документальному оформленні перевезення не має потреби.
Стосовно посилань податкового органу на допущення контрагентами підприємства порушення податкової дисципліни та/або неповноту відображення у бухгалтерському обліку спірних господарських операцій, суди постійно наголошують на таке.
Допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача (добросовісного платника податку) на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість постачальникам товару та заяву до бюджетного відшкодування від’ємного значення з податку на додану вартість.
Вимоги ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо необхідної наявності в кожному первинному документі належних реквізитів варто поширювати саме на того суб’єкта господарювання, який веде бухгалтерський облік. Немає підстав покладати відповідальність за невиконання обов’язку щодо належного ведення бухгалтерського обліку одним суб’єктом господарювання на інших, зокрема, на його контрагентів.
Більше того, відповідно до ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не може нести відповідальності за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
| Обов’язок фіскального органу доказувати правомірність свого рішення, а не перекласти тягар доказування про його протиправність на платника податку. |
Зазначена позиція узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини, так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов’язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Враховуючи вищевикладене, а також враховуючи той факт, що інших доказів та обґрунтувань, крім зазначених, на підтвердження відсутності у підприємства прав на формування податкового кредиту, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування за фінансово – господарськими відносинами з контрагентами, податковий орган суду не надає та не зазначає про причини неможливості їх надання, суди приходять до висновку, що господарські відносини були укладені з метою здійснення підприємницької діяльності, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Проте, захищаючи свої інтереси в суді як платника податків, пам’ятайте головне: суд повинен досліджувати і враховувати документи платника податків при оскарженні повідомлення–рішення навіть, якщо ці документи не подавались при проведенні перевірки та із запереченнями на акт перевірки.
Захищаючи принципи адміністративного судочинства, такі як змагальність сторін та офіційне з’ясування всіх обставин справи, Вищий адміністративний суд України іде в пряме протиріччя із ст. 44 Податкового кодексу України. Так, ця стаття передбачає, що якщо під час перевірки платник податків не подає документів на підтвердження показників податкової звітності, вважається, що таких документів в нього немає. Єдиний спосіб для платника податків офіційно пред’явити фіскальному органу проігноровані під час перевірки документи, це подати їх разом із запереченнями до прийняття повідомлення – рішення про донарахування податків. Надалі після прийняття повідомлення–рішення такі документи вже не враховуються при адміністративному та судовому оскарженні.
28.01.2016 у справі №К/800/40037/15 Вищий адміністративний суд України прийшов до висновку, що суд першої інстанції повинен приймати, досліджувати та враховувати при ухваленні рішення всі документи та інші докази подані у справу платником податків. Окрім того, обов’язок фіскального органу в порядку, передбаченому ст. 71 Кодексом адміністративного судочинства України доказувати правомірність свого рішення, а не перекласти тягар доказування про його протиправність на платника податку.
Тому, висновок судів нижчих інстанцій, про те, що платником податків не доведено правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість та реальність господарських операцій не підтверджена документами під час перевірки є неправильним. Доводити це повинен фіскальний орган, зокрема доказуванням наступних ознак у контрагентів: відсутності руху активів, зобов’язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції, відсутність фізичних, технічних, технологічних можливостей до вчинення таких операцій, відсутність кваліфікованого персоналу, неможливість надати послуги у встановлені строки, незнаходження за місцезнаходженням, тощо. Звичайно, фіскальним органом цього зроблено не було.
Таким чином, підтвердити, обґрунтувати і врешті-решт захистити свої інтереси та інтереси свого підприємства ви зможете на будь-якій стадії судового процесу і навіть за відсутності, одного із витребуваних податковим органом первинного документу. Кваліфікований захист зможе здійснити лише юрист, обізнаний в податкових тонкощах, і єдиної позитивної практики в проблемному питанні з податковим органом недостатньо. Але це вже наша, суто юридична турбота.
