Старший юрист, адвокат ЮК “Profecto”
Відповідно до частини 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі – КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушено її права, свободи або інтереси.
| ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!!!
Відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства у наказі – не є підставою для визнання спірного наказу протиправним. |
У листах Вищого адміністративного суду України (надалі – ВАСУ) №1145/11/13-10 від 27.10.2010 року та №1844/11/13-10 від 24.12.2010 року висловлено правову позицію відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов’язків у платника податків, стосовно якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумінні п.1 ч.1 ст.17 КАС України та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Зазначена позиція Вищого адміністративного суду України з 2010 року, тобто з моменту набрання чинності Податковим кодексом України (надалі ПК України) залишилася незмінною, на відміну від судової практики нижніх судів стосовно оскарження наказів.
Недотримання встановлених статтями 75 — 81 ПК України правил проведення перевірок порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб’єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС України.
При цьому Вищий адміністративний суд України виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Пропонуємо розібрати, що мається на увазі.
Адміністративні суди не стали визначати вичерпного переліку недоліків наказів. Очікувано, що судова практика виробила деякі поширені недоліки, наявність яких є підставою для визнання протиправним та скасування наказу в суді. При цьому звертаємо увагу, що наявність одного чи навіть декількох недоліків наказів не завжди судами визнаються достатніми. Так, окремі недоліки оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатись як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки (ухвала Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 р. по справі №К/800/19335/13).
| ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!
Ненадання відповіді або надання часткової (неповної) відповіді на запити податкових органів є основною передумовою для винесення наказу про проведення позапланової перевірки |
Відповідно до норм п. 73.3 ст. 73 ПК України та п. 16 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 у разі, коли запит складено з порушенням вимог, встановлених нормативними актами, платник податків звільняється від обов’язку надавати відповідь на такий запит.
Саме наявність порушень у наказі і потрібно довести у суді. Навіть не зважаючи, що тягар доказування законності дій згідно ч. 2 ст. 71 КАС України визначений за податковими органами, на практиці суди здебільшого ігнорують цю процесуальну норму та очікують доказів порушень саме від платника податків, який оскаржив законність наказу.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити: перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту. Тобто визначено 3 обов’язкові елементи.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб’єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;
2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб’єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.
Отже, якщо запит не буде відповідати переліченим вище нормам податкового законодавства України, Державна податкова інспекція (Державна фіскальна служба України) не матиме законного права вимагати від платника податків інформацію та документи. Однак факт наявності порушення необхідно довести у суді!
Всі бухгалтери та корпоративні юристи знають запити від податкової, які містять в собі ряд абстрактних запитань, щодо відносин з контрагентами та перелік документів, що витребовуються, тільки для підготовлення яких двом чи трьом працівникам треба працювати два чи три дні. Тактика фіскального органу, щодо подання таких запитів, направлена не на отримання трьох – чотирьох ящиків макулатури (завірених ксерокопій), не кажучи вже про інформацію, а штучному створенні «законних» підстав для проведення позапланової перевірки платника податку. Адже, іноді надати фіскалам документи в повному обсязі просто немає сил і часу.
Багато платників податків свідомо не відповідають або відписуються на такі запити, оскільки розуміють, що надати усе вони не зможуть, тому перевірки не уникнути.
Так було і в справі №818/659/16, розглянутої Харківським апеляційним адміністративним судом 02.09.2016 року. Платник податку не відповів та запит фіскального органу та не надав документи, сподіваючись, в тому числі, на запроваджений мораторій на проведення позапланових перевірок. У окружному адміністративному суді платник податку успішно виграв, та суд скасував наказ фіскального органу про призначення позапланової перевірки, проте суд апеляційної інстанції з цим не погодився. Наразі Вищий адміністративний суд України відкрив провадження за касаційною скаргою, яка не розглянута по суті.
Разом з цим, незважаючи на програш в апеляційному суді, є цікавим наступний висновок суду: запит фіскального органу повинен бути обґрунтований та за формою відповідати положенням ПК України. І при перевірці його законності судом саме фіскальний орган повинен доводити факти про недостовірність даних у деклараціях та господарських документах у взаємовідносинах платника податку з контрагентами, в даному випадку щодо визначення сум податкового кредиту.
Чіткі підстави та вимоги до порядку оформлення запиту податкового органу визначені у ст. 73 ПК України – «Отримання податкової інформації контролюючими органами».
| РЕАЛІЗОВУЙТЕ ВЛАСНІ ПРАВА!
Якщо запит не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник має право не надавати змістовну відповідь, а лише у письмовій відповіді вказати на порушення податковим органом закону при складанні та направленні такого запиту. |
Якщо Ви отримали запит та пересвідчились, що він не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник має право не надавати змістовну відповідь, а лише у письмовій відповіді вказати на порушення податковим органом закону при складанні та направленні такого запиту. З таким алгоритмом дій погоджується і суд. Наприклад, ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду у справі №826/4249/13-а від 11.02.2014 року визначено, що після отримання запиту, платник податків надіслав до податкового органу лист, в якому було зазначено про невідповідність отриманого запиту вимогам чинного законодавства, а тому, з посиланням на п. 73.3 ст. 73 ПК України, вказав на відсутність підстав для надання інформації на вказаний запит.
Таким чином, суд зробив висновок, що податковий орган не набув права на проведення документальної позапланової перевірки платника податків у зв’язку з порушенням процедури, яка передує проведенню такої перевірки, а тому оскаржуваний наказ про перевірку підлягає скасуванню.
| ОСКАРЖУЙТЕ ДІЇ!
Якщо запит не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник має право подати позов про визнання протиправними дій щодо складання та направлення запиту, про витребування з платника податків пояснень та їх документального підтвердження. |
Якщо запит податкових органів не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник податків має право подати до адміністративного суду позов з вимогою про визнання протиправними дії щодо складання та направлення запиту, про витребування з платника податків пояснень та їх документального підтвердження, як це було здійснено платником податків по справі №813/972/16.
Судом першої інстанції у постанові від 01.06.2016 року, по цій справі, було встановлені наступні факти, які надали можливість зробити висновки:
- На адресу платника податків надійшов запит про витребування в пояснень та їх документального підтвердження господарських відносин з контрагентом за період 2013-2014 рр.
- Проаналізувавши правові положення діяльності податкового органу суд зробив висновок, що податковий орган у порядку визначеному законом наділений правом надсилати платникам податків письмові запити про надання інформації (пояснень) та документальних підтверджень, зокрема якщо за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Водночас, обов’язок у платника податків надати відповідь на запит не виникає, якщо запит складено з порушенням вимог чинного законодавства.
- Аналізуючи передбачені чинним законодавством підстави для витребування податковим органом від суб’єктів господарювання інформації та документів, суд дійшов висновку, що вимога про надання відповідної інформації має визначати у запиті саме фактичні дані підстави (тобто наявність конкретних обставин), а не посилання на відповідні норми ПК України.
Тобто у разі наявності обставин для подання інформаційного запиту, що передбачені підпунктом 1) пункту 73.3 статті 73 ПК України, податковим органом має бути вказано в такому запиті, які саме факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, виявлено податковим органом.
Без повідомлення вказаних фактів платник податків не в змозі надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
- З запиту, судом встановлено, що податковий орган на підставі пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, пп.20.1.4,п.20.1 ст.20, п.73.3 та 73.5 ст.73 Податкового кодексу України, просив платника податків надати пояснення та документальне підтвердження господарських відносин з контрагентом за період 2013-2014 рр.
Жодних відомостей про виявлені факти під час аналізу податкової звітності з ПДВ з використанням результатів автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів даних ЄРПН, які свідчать про порушення позивачем податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у спірному запиті суд не встановив.
Податковий орган не обґрунтував правомірність своїх дій з посиланням на норми права, які б давали йому можливість звернутись із таким запитом до платника податків. Така поведінка суб’єкта владних повноважень ставить суб’єкта господарювання у правову невизначеність, а дії суперечать матеріальному інтересу платника податків, щодо якого фактично здійснюються заходи податкового контролю без законних підстав.
В подальшому з цією позицією погодися і Вищий адміністративний суд України, який у постанові від 23.02.2017 року по справі №813/972/16 зазначив наступне:
Запит фіскального органу подається не при наявності бажання керівника цього органу, а за умови наявності хоча б однієї підстави визначеної п. 73.3, ст. 73 ПК України. При цьому така підстава повинна бути чітко зазначена у конкретному запиті. Без дотримання цього правила платник податку звільняється від обов’язку надавати відповідь на запит. Більш того відсутність відповіді платника податків на такий запит не є підставою для фіскального органу для проведення у подальшому податкових перевірок платника податку.
Звертаємо увагу, що це одне з перших судових рішень, де суд чітко звернув увагу, що повноваження податкових органів підпорядковуються академічному принципу – все що прямо не дозволено – є забороненим.
Підстави направлення наказу на проведення позапланової перевірки
Якщо все ж таки платник податку не оскаржив запит податкової про надання інформації, то зазвичай у нього є два варіанти розвитку подій:
- Або надати запитувану інформацію протягом 10 робочих днів, що інколи є фактично неможливим;
- Або надати інформацію в межах закону, а не повністю визначену в запиті, обґрунтувавши обмеження такої інформації в листі, що передбачає ймовірність подальшого проведення позапланової перевірки.
Не надання жодної інформації як варіант не наводимо, оскільки вище ми надавали підстави для відмови в наданні інформації та наводили судову практику з даного питання.
Якщо ж Ви вже отримали наказ про проведення позапланової документальної виїзної перевірки, це значить, що податкову не влаштувала відповідь на запит, або відповідь взагалі не надійшла. В такому разі необхідно відразу дослідити законність підстави винесення такого наказу та порядку його отримання/неотримання.
Цікава ситуація складається у разі проведення перевірки без вручення наказу платнику податків. Суди визнають такі дії податкового органу незаконними та скасовують їх наслідки.
Так, у своїй постанові Черкаський окружний адміністративний суд по справі №823/359/15 від 18.03.2015 року, залишеним без змін апеляційним та касаційним судом, зазначив, що недодержання податківцями порядку призначення перевірки, а саме пункту 79.2 статті 79 ПК України, якою визначено, що проведення перевірки проводиться виключно на підставі рішення керівника органу ДФС та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки до її початку.
Лише дотримання такого порядку може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
В даному випадку платником податків повідомлення про проведення перевірки взагалі отримано не було, у зв’язку із чим поштове відправлення з наказом про перевірку було повернуто податковому органу. Проте порушуючи вимоги ПК України податковим органом перевірка була проведена. Суд визнав такі дії податкового органу незаконними та скасував їх наслідки.
| ВАЖЛИВО!
Оскарження наказу в суді не зупиняє проведення перевірки |
Платник податків перед прийняттям рішення про оскарження дій податкових органів, наказу на перевірку повинен зробити ґрунтовний аналіз ситуації та прорахувати можливі наслідки його дій.
В багатьох платників податків виникають питання:
- Чи зупиниться перевірка на час розгляду оскарження наказу в суді?
- Чи це вплине на результати перевірки?
- Що буде, якщо наказ не буде визнано в суді незаконними або неправомірним?
- Чи можна оскаржити наказ після проведення перевірки?
На ці питання чітко можна відповісти аналізуючи кожну ситуацію та наказ окремо, проте відразу необхідно розставити всі крапки над «і»:
- На час оскарження в суді наказу проведення перевірки податковим органом не зупиняється, навіть, враховуючи, що у КАС України передбачений таки спосіб забезпечення позову! Всі спроби платників податків та їх юристів обґрунтовувати в суді клопотання про забезпечення позову шляхом зупинення проведення перевірки або обираючи інший спосіб захисту, суди їх не задовольняють та не забороняють проведення перевірки, тим самим банально не допускаючи судовий прецедент, який начебто не вигідний для держави.
- Так, дійсно, за результатами оскарження наказу на користь платника, усі нарахування податкових зобов’язань анулюються та є по суті не законними як і проведення самої перевірки.
- У разі відмови суду у задоволенні позовних вимог цей етап проведення податкової перевірки визнається законним. Однак платник податків має право оскаржити результати перевірки вже по суті у суді чи в адміністративній процедурі.
- Так, можна оскаржити наказ після проведення перевірки. Це підтверджує і судова практика. Наприклад, постановою Вищого адміністративного суду України від 11.05.2016 року у справі №К/800/4432/15 визначено право платника податків оскаржувати наказ про проведення перевірки контролюючим органом вже після її проведення.
Водночас, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення (п.56.18 ст.56 ПК України) протягом 1095 днів.
Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 16.02.2016 року по справі №826/12651/14 та постановах Вищого адміністративного суду України від 02.02.2016 року у справі №К/800/61414/14 та від 29.11.2016 року №К/800/53451/15.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов’язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК необов’язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК в постанові Верховного суду України від 09.02.2016 року у справі №826/5689/13-а.
Враховуючи збільшення розміру судового збору в 2017, а також те, що оскарження податкового повідомлення – рішення оскаржується за ставками встановленими для майнових спорів, а наказу про проведення перевірки за ставками для немайнових спорів, а також те, якщо у випадку незаконності перевірки, прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення автоматично підлягають визнанню протиправними та скасуванню. Таким чином, для платника податку є економічно вигіднішим оскаржувати наказ, ніж чекати винесення податкового повідомлення рішення і платити великий судовий збір.
Разом з тим, стосовно позапланових перевірок, які проводились, зокрема, з підстав, передбачених п.78.1.11 ст.78.1 ПК України – тобто за постановою суду, слідчого чи органу, який органу, що проводить оперативно-розшукову діяльність, в постанові Верховного суду України від 27.01.2015 року у справі №21-494а14 чітко зазначено, що системний та буквальний аналіз норм ПК України, зокрема ст.78, 86.9, 58.4. дозволяє зробити висновок, що матеріали документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами (амністія, сплив часу, смерть тощо).
Відповідно до ст.99 КАС України, встановлюється місячний строк для звернення до суду щодо оскарження рішення суб’єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено грошову вимогу. Також місячний строк надається у разі застосування досудового (адміністративного) порядку оскарження. Поряд з тим, зазначеною статтею встановлено можливість звернення до суду в межах строку визначеного іншими законами, що дає підстави зробити висновок про можливість звернення до суду в межах 1095 днів.
Зокрема, слід керуватися пунктом 56.21 статті 56 ПК України. Цією нормою встановлено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У даній ситуації при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошових зобов’язань суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати пункт 56.18 статті 56 ПК України, який передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж пункт 56.19 цієї ж статті (один місяць).
На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі “Щокін проти України”.
Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв’язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника – платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Враховуючи вищевикладене, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання повинен визначатися за правилами п. 56.18 ст. 56 ПК України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв’язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.
Підсумовуючи зазначене можна зробити наступні висновки:
- Платник податків має право оскаржувати наказ про проведення перевірки контролюючим органом вже після її проведення;
- На час оскарження наказу податкова перевірка не зупиняється;
- Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду останньої;
- У випадку незаконності перевірки, прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення автоматично підлягають визнанню протиправними та скасуванню;
- Судовий збір сплачується виходячи із ставок щодо немайнового характеру;
Процесуальний строк на оскарження наказу контролюючого органу щодо проведення перевірки платника податку становить 1095 днів.
м. Київ, 18.06.2017
