Анастасия Волько
старший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
01.01.2017 вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений к Налоговому кодексу Украины касательно улучшения инвестиционного климата в Украине» №1797-VIII от 21.12.2016. Законом внесены существенные изменения в разделы Налогового кодекса Украины, которые касаются администрирования налогов и сборов, в частности, налога на прибыль, НДФЛ, НДС, акцизного налога, платы за землю и налога на имущество, специальных налоговых режимов и т.п.
Однако, осуществляя проверки взаимоотношений налогоплательщика с него контрагентами у налоговых органов остались старые системные вопросы, а акт проверки содержит все те же формулирования ведения хозяйственной деятельности, в частности «нереальность хозяйственной операции», «фиктивность предприятия/контрагентов», «недействительность соглашения», «безтоварность хозяйственной операции», «не подтверждение хозяйственной операции», «заключение договоров с целью получения налоговой выгоды» и др.
История таких «налоговых» выражений началась еще с 2012 года, когда в актах проверки все как один инспектора утверждали о «никчемности хозяйственной операции», однако это длилось до тех пор, пока Высший административный суд Украины поставил однозначную точку по этому вопросу. Так, в ришении от 08.01.2013 по делу №2а-15113/11/2670 Высший административный суд Украины заметил, что утверждение налогового органа о никчемности заключенных истцом с контрагентом являются необоснованными надлежащими средствами доказывания предположениями, поскольку, позиция налогового органа относительно разногласия спорных соглашений интересам государства не подкреплена надлежащими доказательствами или соответствующими судебными решениями.
Дальше, в актах проверки встречались сроки «нереальность операций», а предприятия докладывали многому усилий, чтобы в судебном порядке доказать, что например поставка товара есть абсолютно «реальной», даже при отсутствии товарно-транспортных накладных, если такая поставка осуществлялась собственным транспортным средством покупателя.
Не остаются без внимания постоянные вопросы налогового органа относительно:
1) место хранения товара;
2) каким образом перевозится товар;
3) дальнейшая реализация купленного товара и экономической выгода от такой реализации.
Казалось бы, что ответа на некоторые по этим вопросам есть целиком очевидными, однако, подтвердить это документально уже в судебном порядке есть довольно сложным. Как это документально подтвердить, и главное зачем, Вы можете узнать ниже.
Не смотря на судебную практику в налоговых спорах, которая в большинстве случаев сложилась в пользу налогоплательщика, Верховный суд Украины недавно пришел к выводу, что документы выданные контрагентом осужденным за фиктивное предпринимательство не подтверждают реальность хозяйственных операций налогоплательщика даже, если имеют все предусмотренные законом реквизиты. 22.11.2016 Верховный суд Украины по делу №826/11397/14 по иску ООО «Укрмедсервис» к Государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе Главного управления Государственной фискальной службы в г. Киеве о признании противоправными и отмены налоговых сообщений-решений сделал вывод, который «первичные документы, такие как копии актов сдачи-приема работ (предоставленных услуг) с приложениями, счетов-фактур, налоговых накладных, платежных поручений, налоговой отчетности) не являются достаточными доказательствами фактического выполнения операций; спорные хозяйственные операции не подтвержденные надлежащими первичными документами, которые в совокупности с выявленными Государственной налоговой инспекцией фактами признаков фиктивной деятельности контрагента истца свидетельствует о безтоварности хозяйственных операций, которая исключает правомерность их отображение в налоговом учете этого общества».
Но в большинстве случаев, суды в решениях обосновывают позицию относительно подтверждения хозяйственной операции, даже при отсутствии одного из первичных документов, или документов бухгалтерской отчетности в случае если ошибка в отчетности или оформлении первичного документу не является значительной или не влияет на конечный результат хозяйственной операции. Обратите внимание, что в содержании большинства актов проверки наличие первичных документов бухгалтерского и налогового учета, которые подтверждают взаимоотношения предприятия с контрагентами должностные лица, которые проводили проверку не возражают, а лишь утверждают, что для осуществления такой операции, например поставки недостаточно предоставлены документов. Так, покупая лесной материал, налогоплательщик не предоставил документы, которые подтверждают где именно этот материал хранился до его конечного использования в производстве. Будто бы, собственных помещений нет, не заключены договора аренды помещения и прочее. Но сфера вопросов дальнейшего использования материала после закупки, в том числе и его хранение не входит в сферы хозяйственной операции с контрагентом, у которого предприятие покупало материал с дальнейшим формированием налогового кредита, а потому и не может быть предметом сомнения «реальности» проводка конкретной хозяйственной операции у налогового органа.
Суды часто отвергают такие сомнения налоговых органов. Примером этому есть решение Киевского апелляционного административного суда Украины от 22.12.2016 по делу №810/1998/16, в котором суд заметил, что «фактическое выполнение договорных обязательств за указанными хозяйственными операциями подтверждается следующими первичными бухгалтерскими документами: договором, расходными накладными, налоговыми накладными, оборотно-сальдовыми ведомостями и банковскими выписками.
Вышеупомянутые документы не имеют дефектов формы, содержания или происхождение, которые в силу ст.9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-XIV, п.2.4 Положение о документальном обеспечении запасов в бухгалтерском учете, утвержденных приказом Министерства финансов Украины 24.05.1995 № 88, причиняют потерю первичными документами юридической силы и доказательности.
Согласно п. 201.8 ст. 201 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 № 2755-VI право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как налогоплательщики в порядке, предусмотренном статьей 183 этого Кодекса. На момент заключения договора, контрагенты предприятия имели Свидетельство о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Кроме того, суд учитывает, что предмет указанных хозяйственных операций истца отвечает видам его хозяйственной деятельности, которая подтверждается анализом хозяйственных операций по приобретению товаров и услуг и их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Так, для подтверждения любой хозяйственной операции достаточно того, что:
- Предприятие имеет право заниматься таким видом деятельности по КВЭД;
- Предприятие заключило договор с контрагентом или договорилось устно (в таком случае контрагент должен в своей отчетности тоже отобразить хозяйственную операцию);
- Предприятие отобразило эту операцию в налоговой и бухгалтерской отчетности;
- На поставку/отгрузку товара имеющиеся налогу, расходные накладные/грузовые накладные, акты приемки передачи.
И этого достаточно, эти факты полностью подтверждают правомерность формирования налогового кредита. Для подтверждения другого рода операций, возможные и другие документы, такие как договора лизинга, договор субподряда, спецификации и прочие.
Нужно добавить, что налоговый орган не имеет полномочий утверждать о недействительности договора. Договор есть действительным на момент составления акта проверки, их недействительность в судебном порядке не признавалась.
Главным основанием считать правомочие никчемным является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не актами, которые бы факты в этом акте не были отображены. Указанные же в акте выводы является сугубо субъективной мыслью государственного ревизора-инспектора, поскольку были сделаны при отсутствии информации, которая предоставляется в предусмотренном законодательством порядке.
Согласно ч. 1 ст. 204 Гражданского кодекса Украины правомочие есть правомерным, если его недействительность прямо не установлена законом или если он не признанным судом недействительным (презумпция правомерности).
Относительно ссылок налогового органа на отсутствие товарно-транспортных накладных, которые подтверждали бы факт транспортировки или получение транспортных услуг, заметим следующее.
Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины №363 от 14.10.1997 не устанавливают правил налогового учета валовых затрат плательщиков налога, а лишь устанавливают права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта (перевозчиков). При этом, документы, обусловленные указанными правилами, в частности, товарно-транспортная накладная и дорожное письмо, не являются документами первичного бухгалтерского учета, которые подтверждают обстоятельства приобретения и продажи товарно-материальных ценностей. Никаких договоров о перевозке товара предприятие не заключало, перевозчиков или экспедиторов не привлекало, что исключает необходимость составлять товарно-транспортную накладную.
Таким образом, отсутствие товарно-транспортных накладных или дорожных писем может свидетельствовать лишь о факте нарушения правил перевозок автомобильным транспортом, которое не связано с соблюдением требований налогового законодательства, и не опровергает факта осуществления хозяйственных операций.
Часто в хозяйственной деятельности встречаются случаи, когда транспортное средство является собственностью скажем покупателя, и перевозка покупатель осуществляет лично, а потому в документальном оформлении перевозки не имеет потребности.
Относительно ссылок налогового органа на допущение контрагентами предприятия нарушения налоговой дисциплины и/или неполноту отображения в бухгалтерском учете спорных хозяйственных операций, суды постоянно делают ударение на такое.
Допущенные предыдущими поставщиками в цепи снабжения товара определенные нарушения налогового законодательства тянут негативные последствия именно для таких поставщиков и не влияют на право истца (добросовестного налогоплательщика) на отнесение в состав налогового кредита уплаченного налога на добавленную стоимость поставщикам товара и заявление к бюджетному возмещению отрицательного значения из налога на добавленную стоимость.
Требования ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» касательно необходимого наличия в каждом первичном документе надлежащих реквизитов следует распространять именно на того субъекта хозяйствования, который ведет бухгалтерский учет. Нет оснований возлагать ответственность за невыполнения обязанности относительно надлежащего ведения бухгалтерского учета одним субъектом хозяйствования на других, в частности, на него контрагентов.
Более того, согласно ст. 61 Конституции Украины, юридическая ответственность лица имеет индивидуальный характер, а потому истец не может нести ответственности за возможные противоправные действия других юридических лиц.
| Обязанность фискального органа доказывать правомерность своего решения, а не перевести бремя доказывания о его противоправности на налогоплательщика. |
Указанная позиция согласовывается с практикой Европейского суда по правам человека, так, в деле «БУЛВЕС» против Болгарии» (заявление № 3991/03) Европейский Суд по правам человека в своем решении от 22.01.2009рокузаметил, что налогоплательщик не должен нести следствий невыполнения поставщиком его обязательств с уплаты налога и в результате платить налог на добавленную стоимость второй раз, а также платить пеню. По мнению Суда, такие требования стали чрезмерным бременем для налогоплательщика, которое нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности.
Учитывая вышеизложенное, а также учитывая тот факт, что других доказательств и обоснований, кроме указанных, на подтверждение отсутствия у предприятия прав на формирование налогового кредита, которые учитываются при определении объекта налогообложения за финансово — хозяйственными отношениями с контрагентами, налоговый орган суда не предоставляет и не отмечает о причинах невозможности их предоставление, суды придут к выводу, которые хозяйственные отношения были заключены с целью осуществления предпринимательской деятельности, а потому обжалованные налоговые сообщения-решения подлежат отмене.
Однако, защищая свои интересы в суде как налогоплательщика, помните главное: суд должен исследовать и учитывать документы налогоплательщика при обжаловании сообщения–решение даже, если эти документы не подавались при проводке проверки и с возражениями на акт проверки.
Защищая принципы административного судопроизводства, такие как состязательность сторон и официальное выяснение всех обстоятельств дела, Высший административный суд Украины идет в прямое противоречие со ст. 44 Налогового кодекса Украины.иТак, эта статья предусматривает, что если во время проверки налогоплательщик не подает документов на подтверждение показателей налоговой отчетности, полагает, что таких документов у него нет. Единственным образом для налогоплательщика официально предъявить фискальному органа проигнорированные во время проверки документы, это представить их вместе с возражениями к принятию сообщения – решение о донарахування налогов. В дальнейшем после принятия сообщения-решение такие документы уже не учитываются при административном и судебном обжаловании.
28.01.2016 по делу №К/800/40037/15 Высший административный суд Украиныи пришел к заключению, что суд первой инстанции должен принимать, исследовать и учитывать при принятии решения все документы и другие доказательства представленные в дело налогоплательщиком. Кроме того, обязанность фискального органа в порядке, предусмотренному ст. 71 Кодексом административного судопроизводства Украиныи досказывать правомерность своего решения, а не перевести бремя доказывания о его противоправность на налогоплательщика.
Поэтому, вывод судов низших инстанций, о том, что налогоплательщиком не доказана правомерность формирования налогового кредита из налога на добавленную стоимость и реальность хозяйственных операций не подтвержденная документами во время проверки есть неправильным. Доказывать это должен фискальный орган, в частности доказыванием следующих признаков у контрагентов: отсутствия движения активов, обязательств или собственного капитала в процессе осуществления хозяйственной операции, отсутствие физических, технических, технологических возможностей к совершению таких операций, отсутствие квалифицированного персонала, невозможность предоставить услуги в установленные сроки, не нахождение по местонахождению, и т.п. Конечно, фискальным органом этого сделано не было.
Таким образом, подтвердить, обосновать и наконец защитить свои интересы и интересы своего предприятия вы сможете на любой стадии судебного процесса и даже при отсутствии, одного с истребованных налоговым органом первичного документу. Квалифицированная защита сможет осуществить лишь юрист, осведомленный в налоговых тонкостях, и единой положительной практики в проблемном вопросе с налоговым органом недостаточно. Но это уже наша, сугубо юридическая забота.
