Cтарший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
Согласно части 1 статьи 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (в дальнейшем – КАС Украины) каждое лицо имеет право в порядке, установленном этим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездеятельностью субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы.
В письмах Высшего административного суда Украины (в дальнейшем – ВАС Украины) №1145/11/13-10 от 27.10.2010 года и №1844/11/13-10 от 24.12.2010 года высказана правовая позиция относительно того, что вынесение руководителем налогового органа приказа о проведении проверки непосредственно приводит к возникновению определенных обязательств у налогоплательщика, относительно которого принято такое решение. Поэтому указанный приказ имеет правовое значение, а следовательно, является актом в понимании п.1 ч.1 ст.17 КАС Украины и, соответственно, правомерность последнего может быть предметом рассмотрения в порядке административного судопроизводства.
Указанная позиция Высшего административного суда Украины с 2010 года, то есть с момента вступления в силу Налогового кодекса Украины (в дальнейшем НК Украины) осталась неизменной, в отличие от судебной практики нижних судов относительно обжалования приказов.
Несоблюдение установленных статьями 75 — 81 НК Украины правил проведения проверок нарушают соответствующие гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика, а следовательно, является нарушением субъективных прав последнего в административном правоотношении, которое свидетельствует о возможности обжалования приказов в административном суде согласно п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС Украины.
При этом Высший административный суд Украины исходит из того, что оценка правомерности приказа на проведение налоговой проверки должна предоставляться с учетом достаточности содержания приказа для выводов о фактическом основании проведении соответствующей проверки. Предлагаем разобраться, что имеется в виду.
Административные суды не стали определять исчерпывающего перечня недостатков приказов. Ожидаемо, что судебная практика выработала некоторые распространенные недостатки, наличие которых является основанием для признания противоправным и отмена приказа в суде. При этом обращаем внимание, что наличие одного или даже нескольких недостатков приказов не всегда судами признаются достаточными. Так, отдельные недостатки оформления приказа о назначении налоговой проверки, в частности отсутствие или неполнота ссылок на конкретные пункты действующего законодательства, не должны рассматриваться как основание для признания спорного приказа противоправным, если из содержания такого приказа есть возможность идентифицировать предусмотренную законодательством фактическое основание для назначения соответствующей проверки (определение Высшего административного суда Украины от 09.07.2014 г. №К/800/19335/13).
Согласно нормам п. 73.3 ст. 73 НК Украины и п. 16 Порядка периодической подачи информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменным запросам, утвержденного постановлением Кабинетом Министров Украины от 27.12.2010 №1245 в случае, если запрос составлен с нарушением требований, установленных нормативными актами, налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на такой запрос.
Именно наличие нарушений в приказе и нужно доказать в суде. Даже не учитывая, что бремя доказывания законности действий согласно ч. 2 ст. 71 КАС Украины возложено на налоговые органы, на практике суды большей частью игнорируют эту процессуальную норму и ожидают доказательств нарушений именно от налогоплательщика, который обжаловал законность приказа.
Такой запрос подписывается руководителем (заместителем руководителя) органа государственной налоговой службы и должен содержать: перечень информации, которая спрашивается, и документов, которые ее подтверждают, а также основания для отправки запроса. То есть определено 3 обязательных элемента.
Письменный запрос о представлении информации присылается налогоплательщику или другим субъектам информационных отношений при наличии хотя бы одного из таких оснований:
1) по результатам анализа налоговой информации, полученной в установленном законом порядке, выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком налогового, валютного законодательства, законодательства в сфере предотвращения и противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы;
2) для определения уровня обычных цен на товары (работы, услуги) во время проведения проверок;
3) выявлена недостоверность данных, которые содержатся в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком;
4) относительно налогоплательщика представлена жалоба о непредоставлении таким налогоплательщиком налоговой накладной покупателю или о нарушении правил заполнения налоговой накладной;
5) в случае проведении встречной сверки;
6) в других случаях, определенных этим Кодексом.
Запрос считается врученным, если его отправлено по почте письмом с уведомлением о вручении, по налоговому адресу или предоставлен под расписку налогоплательщику или другому субъекту информационных отношений или его должностному лицу.
Итак, если запрос не будет отвечать перечисленным выше нормам налогового законодательства Украины, Государственная налоговая инспекция (Государственная фискальная служба Украины) не будет иметь законного права требовать от налогоплательщика информацию и документы. Однако факт наличия нарушения необходимо доказать в суде!
Все бухгалтеры и корпоративные юристы знают запросы от налоговой, которые включают в себя ряд абстрактных вопросов, относительно отношений с контрагентами и перечень документов, которые требуются, только для подготовки которых двум или трем работникам надо работать два или три дня. Тактика фискального органа, относительно представления таких запросов, направленна не на получение трех – четверых ящиков макулатуры (заверенных ксерокопий), не говоря уже об информации, а искусственном создании «законных» оснований для проведения внеплановой проверки налогоплательщика. Ведь, иногда предоставить фискалам документы в полном объеме просто нет сил и времени.
Много налогоплательщиков сознательно не отвечают или отписываются на такие запросы, поскольку понимают, что предоставить все они не смогут, поэтому проверки не избежать.
Так было и в деле №818/659/16, рассмотренном Харьковским апелляционным административным судом 02.09.2016 года. Налогоплательщик не ответил и запрос фискального органа и не предоставил документы, надеясь, в том числе, на действующий мораторий на проведение внеплановых проверок. В окружном административном суде налогоплательщик успешно выиграл, и суд отменил приказ фискального органа о назначении внеплановой проверки, однако суд апелляционной инстанции с этим не согласился. Сейчас Высший административный суд Украины открыл производство по кассационной жалобе, которая не рассмотрена по сути.
Вместе с этим, несмотря на проигрыш в апелляционном суде, является интересным следующий вывод суда: запрос фискального органа должен быть обоснован и по форме отвечать положениям НК Украины. И при проверке его законности судом, именно фискальный орган должен доказывать факты о недостоверности данных в декларациях и хозяйственных документах в взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, в данном случае относительно определения сумм налогового кредита.
Четкие основания и требования к порядку оформления запроса налогового органа определены в ст. 73 НК Украины – «Получение налоговой информации контролирующими органами».
Если Вы получили запрос и убедились, что он не отвечает требованиям ст.73 НК Украины, плательщик имеет право не предоставлять содержательный ответ, а лишь в письменном ответе указать на нарушение налоговым органом закона при составлении и направлении такого запроса. С таким алгоритмом действий соглашается и суд. Например, определением Киевского апелляционного административного суда по делу № 826/4249/13-а от 11.02.2014 года определено, что после получения запроса, налогоплательщик прислал в налоговый орган письмо, в котором было указано о несоответствии полученного запроса требованиям действующего законодательства, а потому, со ссылкой на п. 73.3 ст. 73 НК Украины, указал на отсутствие оснований для предоставления информации на указанный запрос.
Таким образом, суд сделал вывод, что налоговый орган не приобрел право на проведение документальной внеплановой проверки налогоплательщика в связи с нарушением процедуры, которая предшествует проведению такой проверки, а потому обжалованный приказ о проверке подлежит отмене.
Если запрос налоговых органов не соответствует требованиям ст.73 НК Украины, налогоплательщик имеет право подать в административный суд иск с требованием о признании противоправными действия по составлению и направлению запроса, об истребовании у налогоплательщика объяснений и их документального подтверждения, как это было осуществлено налогоплательщиком по делу №813/972/16.
Судом первой инстанции в постановлении с 01.06.2016 года, по этому делу, было установлены следующие факты, которые предоставили возможность сделать выводы:
- В адрес налогоплательщика поступил запрос об истребовании объяснений и их документального подтверждения хозяйственных отношений с контрагентом за период 2013-2014 гг.
- Проанализировав правовые положения деятельности налогового органа суд сделал вывод, что налоговый орган в порядке определенном законом, наделен правом присылать налогоплательщикам письменные запросы о предоставлении информации (объяснений) и документальных подтверждений, в частности если по результатам анализа налоговой информации выявлены факты которые свидетельствуют о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого положено на органы государственной налоговой службы.
Вместе с тем, обязанность налогоплательщика предоставить ответ на запрос не возникает, если запрос составлен с нарушением требований действующего законодательства.
- Анализируя предусмотренные действующим законодательством основания для истребования налоговым органом от субъектов хозяйствования информации и документов, суд приходил к выводу, что требование о предоставлении соответствующей информации должны указывать в запросе именно фактические данные основания (то есть наличие конкретных обстоятельств), а не ссылку на соответствующие нормы НК Украины.
То есть в случае наличия обстоятельств для представления информационного запроса, которые предусмотрены подпунктом 1) пункта 73.3 статьи 73 НК Украины, налоговым органом должно быть указано в таком запросе, которые именно факты, которые свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком законодательства, выявленые налоговым органом.
Без сообщения указанных фактов налогоплательщик не в состоянии предоставить любые объяснения и их документальное подтверждение.
- С запроса, судом установлено, что налоговый орган на основании пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.73.3 и 73.5 ст.73 НК Украины, просил налогоплательщика предоставить объяснение и документальное подтверждение хозяйственных отношений с контрагентом за период 2013-2014 гг.
Никаких ведомостей о выявленных фактах во время анализа налоговой отчетности по НДС с использованием результатов автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов данных ЕРНН, которые свидетельствуют о нарушении истцом налогового, валютного законодательства, законодательства в сфере предотвращения и противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы в спорном запросе суд не установил.
Налоговый орган не обосновал правомерность своих действий со ссылкой на нормы права, которые бы давали ему возможность обратиться с таким запросом к плательщику налогов. Такое поведение субъекта властных полномочий ставит субъекта хозяйствования в правовую неопределенность, а действия противоречат материальному интересу налогоплательщика, относительно которого фактически осуществляются меры налогового контроля без законных оснований.
В дальнейшем с этой позицией согласился и Высший административный суд Украины, который в постановлении от 23.02.2017 года по делу №813/972/16 указал следующее:
Запрос фискального органа подается не при наличия желания руководителя этого органа, а при условии наличия хотя бы одной основания определенной п. 73.3, ст. 73 НК Украины. При этом такое основание должна быть четко указанная в конкретном запросе. Без соблюдения этого правила налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на запрос. Больше того отсутствие ответа налогоплательщика на такой запрос не является основанием для фискального органа для проведении в дальнейшем налоговых проверок налогоплательщика.
Обращаем внимание, что это одно из первых судебных решений, где суд четко обратил внимание, что полномочие налоговых органов подчиняются академическому принципу – все что прямо не разрешено – запрещено.
Основания вынесения приказа на проведение внеплановой проверки
Если все ж таки налогоплательщик не обжаловал запрос налоговой о предоставлении информации, то обычно у него есть два варианта развития событий:
- Или предоставить запрашиваемую информацию в течении 10 рабочих дней, что иногда фактически невозможно;
- Или предоставить информацию в пределах закона, а не полностью указанную в запросе, обосновав ограничение такой информации в письме, что предусматривает вероятность дальнейшего проведения внеплановой проверки.
Не предоставления никакой информации как вариант не приводим, поскольку выше мы предоставляли основания для отказы в предоставлении информации и приводили судебную практику по данному вопросу.
Если же Вы уже получили приказ о проведении внеплановой документальной выездной проверки, это значит, что налоговую не устроил ответ на запрос, или ответ вообще не поступил. В таком случае необходимо сразу исследовать законность основания вынесения такого приказа и порядка его получения/неполучения.
Интересная ситуация складывается в случае проведении проверки без вручения приказа налогоплательщику. Суды признают такие действия налогового органа незаконными и отменяют их последствия.
Так, в своем постановлении Черкасский окружной административный суд по делу №823/359/15 от 18.03.2015 года, оставленным без изменений апелляционным и кассационным судом, заметил, что несоблюдение налоговым органом порядка назначения проверки, а именно пункта 79.2 статьи 79 Налогового кодекса Украины, которым определено, что проведение проверки проводится исключительно на основании решения руководителя органа ГФС и при условии отправки налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного сообщения о дате начала и место проведения такой проверки до её начала.
Лишь соблюдение такого порядка может быть надлежащим основанием приказа о проведении проверки. Невыполнение требований пункта 79.2 статьи 79 Налогового кодекса Украины, приводит к признанию проверки незаконной и отсутствию правовых последствий такой.
В данном случае налогоплательщиком сообщения о проведении проверки вообще получено не было, в связи с чем почтовое отправление с приказом о проверке было возвращено налоговому органу. Однако нарушая требования Налогового кодекса Украины налоговым органом проверка была проведена. Суд признал такие действия налогового органа незаконными и отменил их последствия.
Налогоплательщик перед принятием решения об обжаловании действий налоговых органов, приказа на проверку должен сделать основательный анализ ситуации и просчитать возможные последствия его действий.
Во многих налогоплательщиков возникают вопросы:
- Остановится ли проверка на время рассмотрения обжалования приказа в суде?
- Повлияет ли это на результаты проверки?
- Что будет, если приказ не будет признан в суде незаконным или неправомерным?
- Можно ли обжаловать приказ после проведения проверки?
На эти вопросы четко можно ответить анализируя каждую ситуацию и приказ отдельно, однако сразу необходимо расставить все точки над «и»:
- На время обжалования в суде приказа проведение проверки налоговым органом не останавливается, даже, учитывая, что в КАС Украины предусмотренный такой способ обеспечения иска! Все попытки налогоплательщиков и их юристов обосноваться в суде ходатайства об обеспечении иска путем остановки проведения проверки или избирая другой способ защиты, суды их не удовлетворяют и не запрещают проводить проверки, тем самым банально не допуская судебный прецедент, который будто бы не выгодный для государства.
- Так, действительно, по результатам обжалования приказа в пользу плательщика, все начисления налоговых обязательств аннулируются и есть по сути не законными как и проведение самой проверки.
- В случае отказа суда в удовлетворении исковых требований этот этап проведения налоговой проверки признается законным. Однако налогоплательщик имеет право обжаловать результаты проверки уже по сути в суде или в административной процедуре.
- Да, можно обжаловать приказ после проведения проверки. Это подтверждает и судебная практика. Например, постановлением Высшего административного суда Украины от 11.05.2016 года. по делу №К/800/4432/15 определено право налогоплательщика подавать жалобу на приказ о проведении проверки контролирующим органом уже после её проведения.
Вместе с тем, с учетом сроков давности, определенных статьей 102 НК Украины, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа в любой момент после получения такого решения (п.56.18 ст.56 НК Украины) в течении 1095 дней.
Невыполнение требований подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 и пункта 79.2 статьи 79 НК Украины приводит к признанию проверки незаконной и отсутствия правовых последствий. Аналогичная правовая позиция относительно применения указанных норм материального права была высказана коллегией судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины в постановлении от 16.02.2016 года по делу №826/12651/14 и постановлениях Высшего административного суда Украины от 02.02.2016 года по делу №К/800/61414/14 и от 29.11.2016 года по делу №К/800/53451/15.
Право плательщика подавать жалобу на решение контролирующего органа о проведении проверки относительно него не зависит от вида такой проверки. Реализация такого права при отсутствии обязанности у контролирующего органа сообщать о проверке до её проведения было бы невозможным.
Кроме того, несмотря на провозглашенную пунктом 79.3 статьи 79 НК Украины необязательность присутствия налогоплательщика во время проведения документальных невыездных проверок, последние имеет право присутствовать. Такой вывод согласовывается с предписаниями подпункта 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 НК Украины в постановлении Верховного суда Украины от 09.02.2016 года по делу №826/5689/13-а.
Учитывая увеличение размера судебного сбора в 2017 году, а также то, что обжалование налогового уведомления – решения оспаривается по ставкам установленным для имущественных споров, а приказа о проведении проверки по ставкам для неимущественных споров, а также то, если в случае незаконности проверки, принятые по ее результатам налоговые уведомления-решения автоматически подлежат признанию противоправными и отмене. Таким образом, для налогоплательщика экономически более выгодно подавать жалобу на приказ, чем ждать вынесение налогового уведомления-решения и платить большой судебный сбор.
Вместе с тем, относительно внеплановых проверок, которые проводились, в частности, по основаниям, предусмотренным п. 78.1.11 ст.78.1 НК Украины – то есть по постановлению суда, следователя или органа, другого органа, который проводит оперативно-розыскную деятельность, в постановлении Верховного суда Украины от 27.01.2015 года по делу №21-494а14 четко указано, что системный и буквальный анализ норм НК Украины, в частности ст.78, 86.9, 58.4. позволяет сделать вывод, что материалы документальной внеплановой выездной проверки, проведенной на основании постановления следователя, могут быть основанием для принятия налогового уведомления-решения лишь после вынесения судом обвинительного приговора, который набрал законной силы, или вынесение решения о закрытии уголовного дела за не реабилитирующими основаниями (амнистия, истечение времени, смерть и т.п.).
Согласно ст.99 КАС Украины, устанавливается месячный срок для обращения в суд относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено денежное требование. Также месячный срок предоставляется в случае применения досудебного (административного) порядка обжалования. Рядом с тем, указанной статьей установлена возможность обращения в суд в пределах срока определенного другими законами, который дает основания сделать вывод о возможности обращения в суд в пределах 1095 дней.
В частности, нужно руководствоваться пунктом 56.21 статьи 56 НК Украины. Этой нормой установлено, что в случае, если норма этого Кодекса или другого нормативно-правового акта, выданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов предполагают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
В данной ситуации при принятии искового заявления от налогоплательщиков об обжаловании налоговых уведомлений-решений и других решений о начислении денежных обязательств суды должны решать вопрос в пользу налогоплательщика и применять пункт 56.18 статьи 56 НК Украины, которая предусматривает более продолжительный срок для обращения в суд (1095 дней), чем пункт 56.19 этой же статьи (один месяц).
На необходимости соблюдения судами правила решения коллизий в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика сделан акцент также в окончательном решении Европейского суда по правам человека от 14 октября 2010 года по делу «Щокин против Украины».
Европейский суд пришел к выводу о нарушении прав заявителя, гарантированных статьей 1 Первого протокола к Конвенции, в частности, в связи с тем, что национальными органами не было соблюдено требования законодательства относительно применения подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя — налогоплательщика, когда в его деле национальное законодательство предполагало неоднозначное толкование.
Учитывая вышеизложенное, срок для обращения в суд налогоплательщика с требованием относительно признания противоправным решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства должен определяться по правилам п. 56.18 ст. 56 НК Украины. Указанный срок составляет 1095 дней со дня получения такого решения, независимо от того, воспользовалась ли лицо своим правом на досудебное решение спора путем применения процедуры административного обжалования.
Подытоживая указанное, можно сделать следующие выводы:
- Налогоплательщик имеет право подавать жалобу на приказ о проведении проверки контролирующим органом уже после её проведении;
- На время обжалования приказа налоговая проверка не останавливается;
- Право плательщика подавать жалобу на решение контролирующего органа о проведении проверки относительно него не зависит от вида последней;
- В случае незаконности проверки, принятые по ее результатам налоговые уведомления-решение автоматически подлежат признанию противоправными и отмене;
- Судебный сбор платится исходя из ставок относительно неимущественного характера;
- Процессуальный срок на обжалование приказа контролирующего органа относительно проведения проверки налогоплательщика составляет 1095 дней.
г. Киев, 18.06.2017
