Волько Анастасия, старший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
Налоговая инспекция с целью доведения юридических фактов старается использовать разные документы из уголовного производства в налоговых спорах с налогоплательщиками.
Административные суды в общем верно применяют и определяют объемы и в целом возможность использования разных документов из уголовного производства в качестве доказательств разных фактов, но есть случаи неодинаковой судебной практики.
Сегодня все больше попыток налоговых органов использовать для обоснования собственных позиций в суде и во время проверок протоколы допросов разных людей, проведенных во время уголовного производства, акты изъятия документов, акты отсутствия по месту регистрации налогоплательщика, постановления суда, которые вынесены во время досудебного расследования уголовных производств или во время судебного разбирательства уголовных дел, приговоры суда. Однако не все перечисленные документы могут быть доказательствами в административном суде и иметь преюдиционное значение (преюдиция — доказательства, которые содержат установленные обстоятельства, которые не нуждаются в повторном доказывании в суде). Поэтому, налогоплательщикам нужно внимательно анализировать все документы, на которые делают ссылку налоговые органы в судах.
Уголовные производства, открытые следственным управлением финансовых расследований ДФС Украины или главным управлением полиции относительно должностных лиц — директора предприятия или главного бухгалтера, безосновательно распространяют на само предприятие, а не его должностных лиц. Как правило, следователи квалифицируют действия должностных лиц предприятия по ст. 205 «Фиктивное предпринимательство», ст. 209 «Легализация (отмывание) доходов, полученных незаконным путем», ст. 212 «Уклонение от уплаты налогов, собрания (обязательных платежей)», ст. 190 «Мошенничество» Уголовного кодекса Украины.
Вследствие нарушения уголовного производства следователи инициируют проведение внеплановой проверки предприятий, в которых должностное лицо, как правило директор, подозревается в совершении вышеприведенных преступлений. Возникает вопрос законности оснований для проведений таких проверок, так как хозяйственная деятельность предприятия является отдельным механизмом, который действовал до открытия уголовного производства относительно его директора, во время досудебного расследования и после вынесения решения судом. Однако, всегда есть нюансы. Должность директора могут занимать разные люди, в разные промежутки времени, и не всегда решение о совершении или не совершении отдельных действий принимает директор лично. Некоторые категории вопросов решаются владельцами предприятия, например, решение о продаже основных средств, о заключении кредитных договоров и др.
Однако, главный вопрос возникает даже не в законности оснований проведения проверки предприятия за конкретный период или проверки взаимоотношений предприятия с конкретно определенными контрагентами, а в том, как результаты проверки, которые потом оспариваются в административных судах соотносятся к фактам, установленным в уголовном производстве относительно должностных лиц предприятия. Проблему разрешения налоговых споров, в данном контексте, и пути решения такой проблемы мы рассмотрим более детальнее с учетом анализа судебной практики.
- Какие документы уголовного производства могут быть признаны административным судом преюдициоными? Может ли протокол допроса, который содержит ведомости об обстоятельствах, времени и месте совершения преступления быть признан преюдиционным фактом в административном споре? Отвечая на эти вопросы надо заметить следующее.
В Кодексе административного судопроизводства Украины (в дальнейшем КАС Украины) содержится норма, которая определяет основания для освобождения от доказывания, будь то налоговый орган или налогоплательщик, который проверялся. Так, согласно ст. 72 КАС Украины обстоятельства, установленные судебным решением в административном, гражданском или хозяйственном делу, которое набрало законной силы, не досказываются при рассмотрении других дел, в которых принимают участие те самые лица или лицо, относительно которого установлено эти обстоятельства. Обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нужно досказывать. Обстоятельства, которые признаются сторонами, могут не досказываться перед судом, если против этого не возражают стороны и в суде не возникает сомнения относительно достоверности этих обстоятельств и добровольности их признания. Приговор суда в уголовном деле или постановление суда в деле об административном проступке, которые набрали законной силы, являются обязательными для административного суда, который рассматривает дело о правовых следствиях действий или бездеятельности лица, относительно которого принят приговор или постановление суда, лишь в вопросах, имело ли место действия и содеянное ли оно этим лицом.
Письмом Высшего административного суда Украины от 14.11.2012 року по делу №2379/12/13-12 преюдиционность вышеуказанной нормы права конкретизировано:
- судам следует учитывать, что норма части четвертой статьи 72 КАСС Украины распространяется лишь на лицо, относительно которого постановлен соответствующий приговор или принято постановление. Поэтому, обязательными есть лишь обстоятельства относительно непосредственно этого лица (осужденного (оправданного) или привлеченного (не привлеченного) к административной ответственности), а не относительно других лиц»;
- административный суд во время рассмотрения конкретного дела на основании установленных им обстоятельств (в том числе, с учетом преюдиционных обстоятельств) должен самостоятельно квалифицировать поведение лица и дойти собственных выводов относительно правомерности такого поведения с соответствующим применением необходимых материально-правовых норм.
Таким образом, у такого рода споров, ссылка налогового органа на протоколы допроса свидетелей в уголовном деле, где еще нет приговора по делу — не является надлежащим доказательством.
На подтверждение этой позиции в своем постановлении Высший административный суд Украины (в дальнейшем — ВАСУ) с 30.10.2013 в деле №К/9991/72665/12 заметил: «протоколы допроса свидетелей не являются допустимыми доказательствами в понимании Кодекса административного судопроизводства Украины, а потому данное обстоятельство судами обосновано не принята во внимание как доказательство нарушения истцом налогового законодательства».
Более того, ВАСУ идет дальше, и в решении от 26.08.2015 по делу №К/800/60969/14 указывает следующее: «обязательными для учета административным судом являются факты, приведенные в приговоре в уголовном деле или постановлении в деле об административном проступке, относительно времени, места и объективного характера соответствующего действия того лица, правовые следствия действий или бездеятельности которой является предметом рассмотрения в административном деле. Вместе с тем правовая квалификация действия лица, приведенная в приговоре в уголовном деле или постановлению об административном проступке (то есть применение тех или других правовых норм к соответствующему поведению), не является обязательной для административного суда».
Таким образом, пока нет приговора по уголовному делу относительно контрагента (должностных лиц контрагента), свидетельские показание с уголовного производства не являются надлежащими и допустимыми доказательствами в административном деле и не могут использоваться налоговой при рассмотрении.
Более того, суд самостоятельно должен квалифицировать поведение (деятельность) контрагента и прийти к собственным выводам, с учетом доказательств, в конкретно — определенном деле с учетом принципов «принадлежности» и «допустимости» формирование доказательной базы в административном деле.
Относительно первичных бухгалтерских документов высказался Верховный суд Украины в решении от 19.04.2016 в деле №21-4985а15 указав, что хозяйственная операция связана не с фактом подписания договора, а с фактом движения активов налогоплательщика и движения его капитала, а сам договор не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета.
Более того, при решении такого рода дел акцент высших административных судов делается на то, что при рассмотрении конкретного дела, суды доводы налогового органа должны проверять и оценивать. В частности, суд должен оценить принадлежность, допустимость, достоверность каждого доказательства отдельно, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, в частности, провести всестороннюю проверку доводов сторон, на которые они ссылаются в подтверждении своих исковых требований или возражений на иск. Такая позиция изложена в постановлении Верховного суда Украины с 26.04.2016 года в деле № 2а-4201/11/2670.
Учитывая изложенное выше, аргументами в налоговом споре с налоговыми органами может выступать «презумпция невиновности» и «презумпция добросовестности налогоплательщика».
Согласно ст. 62 Конституции Украины лицо считается невиноватой в совершении преступления и не может быть поддана уголовному наказанию, пока ее вину не будет доказано в законном порядке и установлено обвинительным приговором суда.
Вместе с тем, «презумпция добросовестности налогоплательщика» означает, что представленные плательщиком контролирующему органу документы налоговой отчетности являются действительными, полно и объективно воссоздают хозяйственные операции, что является объектом налогообложения и/или финансовые показатели которых влияют на налоговую обязанность налогоплательщика, если другое не будет доказано контролирующим органом.
В плоскости процессуального регулирования презумпции добросовестности налогоплательщика соответствует обязанность доведения контролирующим органом правомерности принятого решения в судебном процессе, возбужденном по иску налогоплательщика об отмене решения как неправомерного.
Таким образом, если после проверки налоговый орган прислал налоговые уведомления-решения о налоговых обязательствах, которые возникли у предприятия за период деятельности директора, которого обвиняют в совершении преступления, у предприятия есть все основания для обжалования таких сообщений-решений и защитить свою деятельность от вмешательства со стороны налоговой. Тем временем, как налоговый орган может наложить такие налоговые обязательства лишь при следующих обстоятельствах:
- есть приговор относительно директора предприятия, в котором указано, что именно в тот период (период, за который проводилась проверка), именно с конкретным контрагентом и конкретная поставка была признана незаконной (предоставлено услуги, выполнена работа);
- есть приговор относительно директора контрагента, в котором указано, что именно в тот период (период, за который проводилась проверка), именно с предприятием, которое проверялось была проведена незаконная поставка (предоставлено услуги, выполнена работа);
- есть постановление о привлечении к административной ответственности директора предприятия (директора контрагента) за ст. 190, 205, 209, 212 УК Украины.
При других основаниях налоговый орган даже в случае открытого уголовного производства не имеет никакого права накладывать налоговые обязательства предприятия, снимать налоговый кредит или просто проводить проверки без поручения следователя, вмешиваясь в хозяйственную деятельность предприятия.
Предлагаем следующие практические меры защиты деятельности предприятия от дальнейшей судебной волокиты с налоговыми органами:
- Проверить контрагента в:
а) Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц-предпринимателей и общественных формирований;
б) Едином государственном реестре судебных решений;
в) Налоговых и других базах: материальное состояние, штат работников, плательщики НДС, задолженность по сметным обязательствам, и т.п.
2) Ознакомиться с учредительными документами контрагента и проверить наличие и/или ограниченность полномочий его руководителя;
3) Получить оригиналы подписанных с контрагентом договоров (для возможных экспертиз).
- Может ли судом при вынесении решения быть учтено постановление о закрытии производства в связи с истечением сроков привлечения к уголовной ответственности?
Мы разобрались какие доказательства являются надлежащими в административном судопроизводстве и какие факты есть преюдиционными. Однако, как быть с постановлением суда о закрытии производства в связи с истечением сроков привлечения к уголовной ответственности? Как правило, в таких постановлениях в мотивировочной части отмечается, что директор признал вину, например в проведении поставки товара без фактического движения товара для получения налоговой выгоды. Может ли это обстоятельство иметь преюдиционное значение для административного суда? Эти объяснения директора содержатся в протоколе, никаких других доказательств у следователя нет, все первичные документы у предприятия изъяты при обыске, однако, из анализа данных документов хозяйственная операция с поставки товара подтверждается. В таком случае, чаще всего подозреваемые себя обусловливают с целью закрытия уголовного дела и освобождения от уголовной ответственности в связи с пропуском сроков. Но, с другой стороны, у налогового органа уже в административном судопроизводстве есть доказательства, а именно протокол допроса с признанием директора, на основании чего были вынесены налоговые уведомления-решения, которые отменять, даже при отсутствии приговора, они не собираются
Административные суды по-разному реагируют на такие постановления. Будто бы, вина директора в судебном порядке установлена, однако от уголовной ответственности он освобожден и производство закрыто.
При вынесении решения относительно законности принятия налоговым органом налоговых уведомлений-решений суды устанавливают подтверждение фактических обстоятельств дела (в данном случае проверки поставки товара) с документальным подтверждением движения товара и средств по лицевым счетам предприятия и его контрагента. Однако, как быть с тем, что все первичные документы, которые изъяты во время обыска следственными органами, не предоставляются в административный суд при решении налогового спора. Достаточно ли для суда лишь показаний директора? Или нужно все же истребовать первичные документы с общего местного суда, в котором рассматривалось уголовное дело?
В случае предоставления контролирующим органом доказательств, которые опровергают действительность или полноту данных, представленных налогоплательщиком в налоговой отчетности, налогоплательщик согласно с установленной ч. 1 ст. 71 КАС Украины обязанности каждой стороны довести те обстоятельства, на которые основываются ее требования и возражения (кроме случаев, установленных ст. 72 этого Кодекса), должен доказать наличие законных оснований, для учета задекларированных в налоговом учете данных при определении суммы его налоговой обязанности.
В решении Верховного суда Украины от 22.03.2016 в деле №810/6201/14 определено, что доказательства, на которые ссылаются стороны у обоснования своих требований и возражений, являются обязательными, но не исчерпывающими, поскольку предмет доказывания в административном деле представляют обстоятельства, которые подтверждают или опровергают реальность осуществления самой хозяйственной операции отображенной в налоговом учете и какие должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции — условий перевозки, хранение товаров, содержания услуг, и т.п.
Высший административный суд Украины акцентирует внимание на том, что согласно ч. 2 ст. 71 КАС Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездеятельности полагается на ответчика, если он возражает против административного иска. Такой подход согласовывается с практикой Европейского суда по правам человека. Так, в п. 110 решения от 23 июля 2002 года в деле «Компания «Вестберґа такси Актиеболаґ» и Вулич против Швеции» Суд определил, что «…административные суды, которые рассматривают жалобы заявителей относительно решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию в этих делах и полномочие отменить обжалованные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании представленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов имеет само налоговое управление».
Таким образом, важным фактором в состязательности сторон в административном судопроизводстве есть равенство сторон в доказывании. А отсутствие первичных документов лишает предприятие, которое пытается отменить налоговое решение доказать реальность осуществления хозяйственной операции.
В случае, если уже идет процедура судебного обжалования, рекомендовано:
1) Пытаться остановить производство к моменту объявления приговора по уголовному делу контрагента (правовое основание — п. 3 ч.1 ст. 156 КАС Украины);
2) Заявлять ходатайство относительно проведения экспертизы (подписи должностного лица – «воображаемого директора» контрагента) и настаивать на него удовлетворении (правовое основание: ст. 81 КАС Украины);
3) Допрашивать лица контрагента (представителей, «воображаемого директора») в качестве свидетелей (правовое основание: ст.ст. 77, 78 КАС Украины);
4) Подавать обоснованные возражения и/или объяснение со ссылкой как на национальную судебную практику так и на практику Европейского суда)
5) Доказывать правило «индивидуальной ответственности», неосведомленности о возможной фиктивности контрагента, наличие всех первично– бухгалтерских документов, правовую природу, следствия соглашения и взаимосвязь между ними, и т.п.;
6) «Принимать участие» в уголовном производстве относительно фиктивного контрагента с целью закрытия уголовного производства.
7) Не оговаривать себя в совершении преступления, с целью ускоренного решения спора и закрытие производства, подумайте о дальнейшей судьбе Вашего бизнеса.
Вот только, даже придерживаясь всех юридических советов и практических рекомендаций, необходимо помнить, что каждая ситуация есть индивидуальной со своими тонкостями и особенностями, которые требуют исследования и анализа.
