Анастасія Волько
старший юрист, адвокат ЮК «Profecto»
Як вже відомо, з липня 2017 року запрацювала система моніторингу та зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК). Такі зміни в системі реєстрації ПН/РК регулюються наказом Міністерства фінансів України №567 від 13.06.2017 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – наказ №567). 21.07.2017 наказом Міністерства фінансів України №654 внесені зміни до наказу №567 щодо змісту критеріїв.
Шлях до кінцевої реєстрації податкової ПН/РК умовно можна поділити на наступні ступені:
І. Подання на реєстрацію ПН/РК, первинний моніторинг. Не має значення через яку електронну систему подаються ПН/КР: єдине вікно подання електронних документів ДФС, M.E.Doc, приват24 для бізнесу та ін. вони все одно проходять через автоматизовану систему моніторингу та реєстрації в ЄРПН.
Після подання ДФС здійснюється первинний моніторинг, за результатами якого або ПН/РК реєструється або така реєстрація зупиняться. З метою оцінки ступенів ризику достатніх для зупинення ПН/РК перевіряються ДФС відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю), та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі ПН/РК коригування, становить менше 500 тисяч гривень та керівник – посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох діючих платників податків;
3) загальна сума сплачених у 2016 році сум єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано ПН/РК на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 5 мільйонів гривень (ознака використовується з 01 квітня 2017 року до 01 січня 2018 року);
4) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті порядку, мають такі розміри: D>0,05, Р<Рм х 1,3, де
D = ЄСВ + податки + збори – ввізне ПДВ/ сума постачання товарів (послуг) за ставкою 7% та 20%, до уваги беруться показники за останні 12 місяців;
S – загальна сума сплачених за останні 12 місяців сум єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T – загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, за останні 12 місяців, яка зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі;
P – сума ПДВ, зазначена платником податку в ПН/РК + ПДВ за поданою на реєстрацію ПН/РК, до уваги беруться показники за звітний період;
Pм – найбільша місячна сума ПДВ, зазначена у ПН/РК, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 місяців.
Так, після подання на реєстрацію платникам приходить квитанція від ДФС, в якій зазначено «Документ доставлено до ДФС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена». Підстави зупинення ДФС зазначає дуже стисло, не обґрунтовано. В полі виявлені помилки в основному зазначено: «відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ реєстрація ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення». Друга ознака є найбільш поширеною як ознака, за якою зупиняють ПН/РК.
З метою уникнення зупинки ПН/РК платник відповідно до пункту 3 Критеріїв наказу має право надати інформацію за формою згідно з додатком до цих Критеріїв, що відображає специфіку господарської діяльності окремо за кожним видом економічної діяльності (далі – Таблиця даних платника податку).
Моніторинг здійснюється ДФС з урахуванням поданої Таблиці даних платника податку, якщо така таблиця врахована комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК або відмову в такій реєстрації.
Отримавши таку квитанцію необхідно також разом з таблицею подати пояснення, в якому зазначити наступну інформацію про діяльність компанії (рік заснування, КВЕД, загальна інформація господарської діяльності, інформація про директора, чи є він директором в 3 і більше компаній), зазначити про наявність ліцензій та дозвільних документів виходячи з виду діяльності підприємства.
За наявності поданої таблиці комісія ДФС України перевіряє платника за всіма чотирма ознаками та приймає рішення або про реєстрацію ПН/РК або про проведення вторинного моніторингу.
ІІ. Вторинний моніторинг. Відповідно до п.6 наказу №567 моніторинг ПН/РК здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих ПН/РК, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у ПН/РК, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб’єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі – Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України другий критерій спрацьовує і призводить до зупинення реєстрації ПН/РК у разі, якщо за результатами моніторингу встановлено, що ПН відповідає хоча б одній із вимог такого критерію.
Умову першого критерію можна визначити у вигляді такої формули: Vпн , де Vпн – обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній, яка подана на реєстрацію в ЄРПН (без ПДВ);
K (це залишок різниці) = Vпридбано – Vпоставлено ;
Vпридбано – обсяг придбання на митній території України та/або ввезення на митну територію України відповідного товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН, та митних деклараціях;
Vпоставлено – обсяг постачання товару/послуг, зазначеного у ПН/РК, зареєстрованих з 01.01.2017 в ЄРПН.
Наприклад, за всіма зареєстрованими ПН з 01.01.2017 платником було поставлено три одиниці товару, вартістю по 500 000 грн. Отже, всього платником було поставлено товар загальною вартістю 1 500 000 грн. Теж саме стосується ввезеного товару. Якщо з 01.01.2017 платник зареєстрував за ПН та митними деклараціями 5 одиниць товару, вартістю по 400 000, то загальна вартість придбаного товару є 2 000 000 грн.
Залишок обчислюється наступним чином:
3 х 500 000 – 3 х 400 000=1 500 000 – 2 000 000 = 500 000
Припустимо, що платник подає на реєстрацію ПН за операцією з постачання товару вартістю 550 000грн.
Для обчислення чи підпадає ця податкова накладна під першу ознаку, потрібно 500 000 х 1,5 = 750 000.
550 000 менше ніж 750 000, а отже ПН не підпадає під першу умову критерію 1.
Для прийняття рішення про реєстрацію ПН за критерієм 1 необхідно подати документи про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК у вигляді окремих додатків у форматі PDF (розмір кожного додатку не повинен перевищувати 2 МБ):
– договори з додатками, в тому числі, договори на придбання товару у третіх осіб (контрагентів), зовнішньоекономічні контракти, листування з контрагентами;
– договори, акти, довіреності, накази, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах підприємства для провадження господарської діяльності;
– первинні-бухгалтерські документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, завантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), зокрема: рахунки-фактури/інвойси, видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні з урахуванням галузевої специфіки платника;
– розрахункові документи, банківські виписки;
– документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Цей перелік документів достатній для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК для 1-го та 2-го критерію.
За результатами подання всіх вище перелічених документів платнику надходить або квитанція про реєстрацію ПН/РК або рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/РК. Останній варіант розвитку подій є безумовною підставою для подання скарги до ДФС України або для судового оскарження.
ІІІ. Оскарження рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/КР.
Звичайно будь-яке рішення ДФС можна оскаржити в адміністративному порядку шляхом подання скарги. В даному випадку, постанова Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації» передбачає порядок подання скарги на рішення комісії ДФС України про зупинення та/або відмову в реєстрації ПН/РК шляхом направлення скарги на адресу контролюючого органу за місцем податкового обліку платника. В свою чергу контролюючий орган самостійно направляє скаргу на розгляд до комісії ДФС України, яка протягом 5 днів приймає рішення про задоволення або відмову в задоволенні скарги.
На практиці все це відбувається не так швидко. Скарги довго реєструються в ГУ ДФС м. Києва або області, потім реєструються в ДФС України, потім через велику завантаженість розгляд скарги триває набагато довше ніж 5 днів. Зокрема, перевірка усіх документів потребує значного часу, оскільки обсяги таких документів можуть міститися на 200 і більше аркушах.
Відповідно до постанови КМУ від 29.03.2017 №190 підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є:
– ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/КР, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;
– ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;
– надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН/РК.
Жодної інформації від відкритих Інтернет джерел та офіційних даних ДФС України щодо розгляду таких скарг на користь платника немає. А після отримання негативної відповіді про розгляд скарги та відмову в реєстрації ПН/РК необхідно звертатися за захистом своїх порушених прав до суду. Таким чином, найбільш ефективнішим методом є звернення відразу до суду.
На сьогоднішній день, з урахуванням великої завантаженості адміністративних судів ще не склалася судова практика щодо вирішення справ про зобов’язання ДФС України зареєструвати ПН/РК.
Першим питанням є визначення відповідача по адміністративному позову. Абсолютно логічним є подання позову на ДФС України, оскільки саме ДФС України приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК. Крім того, всі документи та письмові пояснення передаються ГУ ДФС м. Києва або області на розгляд до ДФС України. Тобто, зазначати можна двох відповідачів ГУ ДФС м. Києва, області куди направлялась ПН/РК та ДФС України як орган, який прийняв рішення про відмову в реєстрації.
Хоча така думка є логічною, проте не для всіх суддів. Так, суддя Вінницького окружного адміністративного суду по справі Воробйова І.А. по справі №802/1537/17-а за позовом СГ ТОВ «Прогрес» до Могилів-Подільської ОДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області, ДФС України про: визнання незаконним та скасування рішення, зобов’язання вчинити дії винесла ухвалу від 08.09.2017 про залишення позовної заяви без руху з необхідністю уточнити позовні вимоги та/або суб’єктний склад відповідача/відповідачів.
В обґрунтуванні ухвали суддя зазначила «як видно із позовної заяви, відповідачами визначено Могилів-Подільську об’єднану ДПІ ГУ ДФС у Вінницькій області, ДФС України, однак, в прохальній частині ставляться вимоги про визнання незаконним та скасування рішення саме комісії Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, що є предметом оскарження».
Разом з тим, жодних вимог до Державної фіскальної служби України, позивачем не заявлено. Не визначено також комісію і відповідачем, хоча вимоги заявлені до неї.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 17 КАС юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів або правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності. Вжитий у цій процесуальній нормі термін “суб’єкт владних повноважень” позначає орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхню посадову чи службову особу, інший суб’єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень (пункт 7 частини першої статті 3 КАС).
Відповідно до пункту 2 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом ДФС України від 13.06.2017 № 566 (далі – Порядок №566), комісія є постійно діючим колегіальним органом при ДФС, що діє в межах повноважень, визначених пунктом 201.16 статті 201 розділу V Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації».
Рішення Комісії про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації складається за формою згідно з додатком до цього Порядку, підписується, реєструється та надсилається платнику податку на додану вартість у порядку, встановленому статтею 42 розділу ІІ Кодексу, протягом п’яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу (п.21 Порядку №566 ).
Із аналізу вище процитованих норм видно, що саме комісія Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації наділена повноваженнями приймати рішення щодо реєстрації/відмови у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Це ж саме обґрунтування суддя Воробйова І.А. зазначила в ухвалі Вінницького окружного адміністративного суду від 27.09.2017 по справі №802/1654/17-а. Проте, цілком цікавим є факт, що цей самий суд в іншому складі має зовсім іншу думку та приймає рішення з такими ж позовними вимогами до ДФС України. Прикладом є постанова Вінницького окружного адміністративного суду від 25.09.2017 по справі №802/1530/17-а (головуючий суддя Альчук М.П.).
За наслідками подання позову до ДФС України справа розглядатиметься судом колегіально у складі 3-х суддів, а якщо подати до комісії ДФС України, то – одноособово.
Другим питанням є формулювання предмету позову та позовних вимог. Логічним є зазначення предмету позову – визнання протиправними дій, тобто зупинення/відмова в реєстрації ПН/РК та зобов’язання вчинити дії, тобто зареєструвати ПН/РК в ЄРПН. Такі вимоги є достатніми для даної категорії справ. З невеликої судової практики вбачається, що позивачі зазначають найрізноманітніші позовні вимоги. Так, постановою Сумського окружного адміністративного суду від 19.09.2017 по справі №818/1190/17 скасовано рішення комісії ДФС України, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної та зобов’язано ДФС України зареєструвати податкову накладну і вважати її прийнятою та зареєстрованою датою направлення.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2017 по справі №820/3203/17 визнано неправомірними дії щодо неприйняття податкової накладної органом ДФС України для реєстрації в ЄРПН, а також зазначено, що податкову накладну потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою органом ДФС протягом операційного дня, коли її було доставлено до органу ДФС, та скасовано Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної ЄРПН.
Зустрічаються і інші вимоги, зокрема скасування квитанцій комісії ДФС України (постанова Херсонського окружного адміністративного суду від 19.09.2017 по справі №821/1173/17).
З аналізу вищезазначених судових рішення вбачається, що формулювання позовних вимог не впливає на суть розгляду справи, всі позови платників були задоволені у повному обсязі.
Проте, вже склалася і негативна судова практика по даній категорії справ. Так, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2017 по справі №804/5249/17 суд відмовив у задоволені позову обґрунтовуючи наступним.
Доказів в спростування факту наявності викладеного в квитанціях порушення позивачем не надано. Також, позивачем не надано доказів надіслання до контролюючого органу пояснень або документів. Доводи позивача щодо порушення строків надіслання квитанцій як підстава для здійснення реєстрації податкових накладних не приймаються судом до уваги. Процедурні порушення, допущені податковим органом, не нівелюють порушень, зазначених в квитанціях, та не спростованих платником податків.
Твердження позивача стосовно того, що у податкового органу відсутнє право здійснювати зупинення реєстрації податкових накладних в зв’язку з тим, що Кабінетом міністрів України не затверджено порядку зупинення податкових накладних, не враховуються судом.
Враховуючи вищевикладене, доцільним та ефективним є звернення за захистом своїх прав до суду, але обов’язково до цього пройти всю процедуру надання пояснень та підтверджуючих документів до податкового органу, оскільки, суд буде аналізувати правомірність такої відмови в реєстрації ПН/РК та розглядати подані документи з наданням своєї оцінки вже по суті господарських взаємовідносин з контрагентами.
